研发过程中的产生的试制产品主要包括研发样机、中试生产形成的试制品等。IPO研发投入中，与研发试制产品相关的常见问题主要有两个：一个是试制品收入和成本如何进行会计处理，IPO实务中的处理方式是以财政部于2021年12月印发《企业会计准则解释第15号》（以下简称解释第15号）为分界；另一个是试制品所耗用的材料是否构成研发投入，这个则需要从IPO财务、所得税加计扣除和高新技术企业认定等三个口径下进行对比分析。
01 研发过程中的试制品收入和成本如何处理
解释第15号对于研发过程中形成的试制产品的销售处理进行了规范，具体为：企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的，应当对销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将销售相关收入抵消相关成本后的净额冲减研发支出。有关产品或副产品在对外销售前应当按照存货准则的规定确认为存货。
研发过程中的试制产品主要包括研发样机、中试生产形成的试制品等。如果试制产品不能对外销售，则料、工、费等全部投入均为已经发生的研发投入，不构成产品的生产成本。如果试制产品能够对外销售，那么在实务中的处理难点主要体现在两方面：一方面，试制产品非正常生产的产品，能否实现对外销售可能在真正签订销售合同之前都存在较大的不确定性，由此涉及重大的会计判断；另一方面，是试制产品的会计处理在解释第15号发布之前没有明确适用的准则规定，IPO实务中主要存在两类处理模式，一类是参考正常产品的生产和销售进行收入确认并结转成本，另一类则比照在建工程在试运行期间产生的试运行收入冲减在建工程成本的处理，将销售收入全部冲减研发投入。
结合对能否形成对外销售的试制产品的判断，在上述两类处理模式下，IPO实务中对试制产品的处理主要存在四种不同的方法。具体情况见下表所示。
上述四种方式中，方式一的确认模式大体符合解释第15号的规定，但实务中部分IPO公司的存货或其他资产的确认并没有完全遵循存货准则的规定，且还存在将实现的销售毛利确认为利得的处理方式。
由于方式一需要IPO公司对能否形成对外销售的试制产品做出会计判断，可能缺乏可控性，处理不够谨慎，在解释第15号出台之前，实务中也存在IPO申报后将方式一作为会计差错进行更正的情况。例如两个科创板IPO公司案例一和案例二。
1、案例一研发样机销售由方式一改为方式二
更正前，公司将最终形成可销售的研发样机按预计对外销售的可变现净值确认为其他流动资产并相应冲减研发费用金额；研发样机实现对外销售时，再确认相应的收入和成本。
更正后，公司账务处理方式为：公司在研发过程中形成可对外销售的样机时，在备查簿中进行登记，研发样机实现对外销售时，借记银行存款/应收账款，贷记主营业务收入，同时借记主营业务成本，贷记研发费用。
2、案例二研发样机销售由方式一改为方式三
更正前，对于资产负债表日存在证据表明研发样机可供销售时，公司按其预计可变现净值确认为其他流动资产，同时冲减研发费用；日后对外销售时，可变现净值与其他流动资产账面价值之间的差额计入营业外收支。
更正后，公司对资产负债表日尚未销售的研发样机入库时不确认资产，做备查登记，销售时按实际销售金额冲减当期研发费用。
3、对照解释第15号的分析
对照解释第15号，案例一原处理存在的问题，是按预计对外销售的可变现净值确认试制产品成本，而未按存货准则的原则进行处理；案例二原处理存在的问题有两个，一是按预计对外销售的可变现净值确认试制品成本，二是将试制品销售作为利得处理。
案例一和案例二进行差错更正的原因，是由于对资产负债表日尚未销售的研发样机能否实现销售未进行审慎的会计判断。需要进行判断的时点有两个，一个是在试制品投产时，对能否生产出合格产品的判断，一个是在生产出合格试制品之后，对能否实现对外销售的判断。正常情况下，试制品投产时即做出基本能够实现对外销售的判断不太符合研发试制的特征，在生产出合格试制品后，如果基本确定能够实现对外销售，则应按解释第15号的规定进行会计处理。如果合格试制品能否用于对外销售仍然存在较大的不确定性，在适用解释第15号的前提下，基于IPO所强调的会计方法的可控性，参考方式二的思路在确定试制品可实现销售时进行处理很可能更为适当。
02 研发过程中的试制品所耗用的材料是否构成研发投入
研发过程中形成的试制品，如果不能用于对外销售，其所耗用的原材料全部属于研发投入，如果能够用于对外销售，其所耗用的原材料是否构成研发投入，需要在IPO财务、所得税加计扣除和高新技术企业认定等三个口径下进行对比分析。
（一）试制品耗用材料在三个口径下的差异
1、IPO财务中的处理
基于解释第15号的处理原则，能够对外销售的试制品，应该根据存货准则归集相关存货成本，即料、工、费均应该自研发投入中转出至生产成本，其所耗用的成本经不包括在本期费用化的研发费用和本期资本化的开发支出中。
2、所得税加计扣除的规定
税法规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除，即试制品所对应的原材料不包括在可以加计的研发费用中，但构成试制品成本的人工和制造费用则属于可以加计的研发费用。
3、高新技术企业认定的处理
高新技术企业认定的指引中，对研发活动直接形成产品所耗用的材料费用并没有冲减研发投入的相关规定。在实务中，比较普遍的处理方法，是将试制产品的生产成本全部计入高新技术企业认定口径下的研发投入。
从会计处理的角度，能够实现销售的试制品成本应计入当期生产成本。从上述三个口径的不同处理可以看出：IPO财务的处理口径是最严谨的，原则上试制品的生产成本不能构成研发投入，但实务中的确也存在确认为研究投入的案例；所得税加计扣除只要求试制品成本中的材料费用不得加计扣除；对于高新技术企业认定，则很可能将全部生产成本均确认为研发投入。
（二）中试生产成本的两个案例
中试生产成本主要包括试制品的耗用材料及应分摊的人工和制造费用。以下是科创板IPO公司案例三和创业板IPO公司案例四将生产成本确认为研发投入的两个案例。
1、案例三将生产成本确认为研发投入
下表列示了案例三在IPO报告期内的研发投入情况。
公司的研发投入的具体统计口径包括公司在实验室阶段各类研发项目的投入金额及在中试线阶段各类研发项目的相关研发投入。中试线阶段的研发投入中，能形成可对外出售组件产品的部分计入生产成本，不能形成正常销售组件产品的中试线阶段及实验室阶段的研发投入计入研发费用。
报告期内公司申请所得税加计扣除的研发费用金额与IPO财务口径下的研发投入金额之间的差异，主要系公司未将中试线所试制的产品对应的投入费用和中试线专职的研发人员的相关费用申报加计扣除所致。
案例三将生产成本计入研发投入指标，很可能并不符合科创板关于研发投入的定义，实质上加大了研发投入占比。案例三属于《科创属性评价指引》发布之前的申报企业，相关研发投入定量标准并不属于科创板当时的上市条件。
2、案例四将营业成本确认为研发投入
下列示了案例四在IPO报告期内的研发投入情况。
公司研发投入统计口径是公司为研发项目取得研发数据、得出试验结论和形成研发成果所投入的全部人工成本、试验成本和与研发有关的费用。当期研发投入与研发费用产生的差异，原因系公司在生产线上进行中试试验或技术性验证时投入的原材料在试验结束后形成可供出售的产品，实现销售后确认营业成本科目。该部分投入属于为研发活动发生的直接材料投入，故属于研发投入，但在会计核算上，由于该部分产品最终对外销售，根据收入成本配比原则，需确认为营业成本，而不在研发费用科目列示，从而导致公司研发投入与研发费用存在差异。
报告期内，公司严格按照税法相关规定归集所得税加计扣除的研发费用，将研发活动中形成销售的试制产品所对应的直接材料未申请所得税加计扣除，符合政策规定。
公司在高新技术企业认定过程中，按照上述研发投入口径申报高新技术企业，该归集口径获得山东省高新技术企业认定管理机构认可，研发投入与研发费用差异情况不影响公司高新技术企业认定。
案例四将研发形成产品对外销售后确认的营业成本计入研发投入，与案例三将生产成本计入研发投入的处理存在口径上的差异。案例四将营业成本计入研发投入指标，可能也不符合研发投入的定义，但创业板对研发投入目前尚无定量指标，相关研发投入列示对上市条件不存在实质性影响。
| 作者介绍：
叶金福 |
